Gli omaggi di Natale. Disciplina fiscale

Con l’approssimarsi delle festività natalizie ritorna d’attualità la problematica fiscale attinente gli omaggi destinati alla clientela ed ai propri dipendenti. Pensando di fare cosa utile esaminiamo in questa mail il relativo trattamento contabile e fiscale.
Fiscalmente, l’acquisto di beni e servizi finalizzato alla cessione gratuita a terzi rientra nel genus delle “spese di rappresentanza” ossia, come precisato nella C.M. 328/E/1997, tra le spese sostenute “(…) per offrire al pubblico un’immagine positiva di se stessi e della propria attività, nonché per promuovere l’acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio.”
Le novità recate dalla Legge Finanziaria 2008 alla disciplina fiscale delle spese di rappresentanza (individuazione di specifici criteri di qualificazione e introduzione di un limite quantitativo di deducibilità in luogo di quello forfetario) riguardano esclusivamente il reddito d’impresa e, pertanto, non sono applicabili ai professionisti. Si evidenzia, tuttavia, che la CM 34/E/2009 ha precisato come l’inquadramento generale di tali spese, fornito dall’art. 108, c. 2, TUIR, e dal DM 19.11.2008, assume rilevanza anche per i professionisti, almeno per quanto concerne l’individuazione delle spese che possono essere qualificate come di rappresentanza. Pare quindi opportuno riepilogare i criteri che qualificano una spesa come “spesa di rappresentanza”.
Il DM 19.11.2008 individua nella “gratuità” la caratteristica essenziale delle spese di rappresentanza e richiede che tali spese siano:
1) sostenute con finalità promozionali e di pubbliche relazioni;
2) ragionevoli in funzione dell’obbiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici
economici;
3) coerenti con gli usi e le pratiche commerciali del settore.

TRATTAMENTO IRPEF

Come previsto dall’art. 54, c. 5, TUIR, le spese di rappresentanza sono deducibili dal reddito del professionista nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (a prescindere dal valore unitario dei beni omaggio).
In particolare, rientrano, in ogni caso, tra le spese de quo i costi sostenuti per l’acquisto di:
 oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali;
 beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito.
Gli OMAGGI ALLA CLIENTELA sono dunque deducibili nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (a prescindere dal valore unitario). Il limite dell’1% va sempre commisurato ai compensi effettivamente percepiti e dichiarati nel mod. UNICO, non è quindi possibile prendere a riferimento quanto nominalmente fatturato.

ES.1. Un avvocato omaggia un proprio cliente di una bottiglia di spumante del valore di € 20 più IVA € 4. Per l’annualità 2010 il professionista presenta compensi per € 30.000. L’omaggio risulta totalmente deducibile poiché il valore dello stesso risulta inferiore all’1% dei compensi: 30.000 x 1% = 300 ( € 20 < € 300). In base al disposto letterale dell’art. 54, TUIR, parrebbero rientrare nel novero delle spese di rappresentanza tutti i costi sostenuti dal professionista quando destinati ad una successiva cessione a titolo gratuito. Si ritiene, tuttavia, che assuma rilevanza anche il requisito dell’inerenza (come del resto suggerisce l’Agenzia delle Entrate nella C.M. 34/E/2009). Dunque, ai fini della deducibilità, occorre che il sostenimento di tali oneri sia inerente rispetto all’attività professionale esercitata e, quindi, direttamente o indirettamente, correlato ai compensi percepiti o che si presume (fondatamente) di percepire. Ne risulta, ad esempio, che eventuali spese manifestamente sostenute a favore di familiari od amici, non rientrano nel novero delle spese di rappresentanza e sono quindi da considerarsi indeducibili dal reddito professionale.

OMAGGI AI DIPENDENTI (ASPETTI IRPEF)

Pur nel silenzio della norma, si ritiene che le liberalità a favore dei lavoratori dipendenti rientrino tra le spese per prestazioni di lavoro. Di conseguenza, il costo sostenuto per l’acquisto di tali beni è interamente deducibile dal reddito. Si ritiene, dunque, che gli OMAGGI AI DIPENDENTI siano interamente deducibili (se qualificate quali prestazioni di lavoro dipendente). Tuttavia, una parte, invero minoritaria, della dottrina, sostiene che gli omaggi ai dipendenti del professionista, rientrino comunque tra le spese di rappresentanza (con deducibilità limitata all’1% dei compensi percepiti). La ratio di tale posizione è data dal fatto che tra le disposizioni concernenti la determinazione del reddito di lavoro autonomo non è rinvenibile una disposizione analoga a quella prevista dal TUIR per gli esercenti imprese commerciali (art. 95, c. 1, TUIR) ove si afferma che tra le spese per prestazioni di lavoro dipendente si comprendono anche quelle in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei dipendenti.

TRATTAMENTO FISCALE IN CAPO AL DIPENDENTE L’incertezza di trattamento, può portare alla conseguenza che gli omaggi erogati ai dipendenti possono produrre effetti fiscali “indesiderati” in capo agli stessi. Infatti, ai sensi dell’art. 51, TUIR, le erogazioni liberali concesse:

 in denaro, concorrono sempre (indipendentemente dal loro ammontare) alla formazione del reddito di lavoro dipendente e sono, quindi, assoggettate a tassazione;

 in natura (beni, servizi o buoni rappresentativi degli stessi), non concorrono alla formazione del reddito se di importo non superiore ad € 258,23 nel periodo d'imposta. Per la verifica del superamento della franchigia di € 258,23 devono essere considerate tutte le (analoghe) erogazioni corrisposte allo stesso dipendente durante l’anno. Dunque, affinché il destinatario della cessione gratuita non si veda tassare l’omaggio in busta paga, occorre rimanere al di sotto della soglia limite di € 258,23. Ad esempio, un cesto natalizio del valore globale di € 250 non concorre a formare reddito in capo al dipendente.

TRATTAMENTO IVA

La disciplina IVA delle spese di rappresentanza è contenuta nell’art. 19-bis1, c. 1, lett. h), DPR 633/1972, in base al quale l’imposta corrisposta per l’acquisto dei beni da destinare ad omaggio, risulta totalmente indetraibile, salvo che per gli omaggi di costo non superiore a € 25,82.

Riassumendo:

OMAGGI DI COSTO SUPERIORE A € 25,82 IVA indetraibile OMAGGI DI COSTO NON SUPERIORE A € 25,82 IVA detraibile L’art. 19-bis1, c. 1, lett. f), DPR 633/1972, prevede che l’imposta pagata per l’acquisto di alimenti e bevande risulti completamente indetraibile. Tuttavia, la CM 54/E/2001, ha precisato che tale limitazione non trova applicazione per l’acquisto di alimenti e bevande, di valore unitario non superiore a € 25,82, destinati a essere ceduti a titolo gratuito, per i quali va applicata la disposizione di cui alla lettera h) dello stesso art. 19-bis1 in materia di spese di rappresentanza. Se l’omaggio è costituito da più beni contenuti in un’unica confezione di costo complessivo superiore a € 25,82, è opportuno tenere conto del costo dell’intera confezione, considerando indetraibile l’IVA, anche se il costo dei singoli beni costituenti la confezione è singolarmente inferiore a tale limite.

ES.2. Un avvocato omaggia un proprio cliente di un cesto natalizio composto da: una bottiglia di spumante del valore di € 15, un panettone del valore di € 9, una confezione di torrone del valore di € 13. Nonostante i singoli beni abbiano un valore non superiore a € 25,82, l’intera confezione ha un valore complessivo di € 37 e, pertanto, la relativa IVA risulta indetraibile. L’IVA corrisposta per l’acquisto delle prestazioni di servizi risulta, invece, totalmente indetraibile a prescindere dal relativo costo (l’art. 19-bis1, c. 1, lett. h), DPR 633/1972, infatti, non contempla alcun riferimento alle prestazioni di servizi).

ES.3. Un avvocato omaggia un proprio cliente di un trattamento di bellezza presso una beauty farm del costo di € 25 più IVA € 5. Il costo della prestazione è deducibile nel limite dell’1% dei compensi percepiti, la relativa IVA è, invece, totalmente indetraibile.

OMAGGI DI PRESTAZIONI DI SERVIZI IVA indetraibile

LA (SUCCESSIVA) CESSIONE GRATUITA L’art. 2, c. 2, n. 4), DPR 633/1972, considera non rilevanti ai fini IVA le cessioni gratuite di beni: 1) per i quali non sia stata detratta l’imposta all’atto dell’acquisto, ovvero, 2) non oggetto dell’attività (dell’impresa) se di costo unitario non superiore a € 25,82. Dunque, le regole per la cessione gratuita dei beni omaggio possono essere così sintetizzate:  se il costo unitario del bene supera € 25,82, l’imposta relativa agli acquisti non è detraibile e la successiva cessione gratuita costituisce un’operazione non soggetta a IVA ex art. 2, c. 2, n. 4), DPR 633/1972;  se il costo unitario del bene non supera (ossia, è pari o inferiore a € 25,82) l’imposta relativa agli acquisti, è detraibile e la successiva cessione gratuita costituisce un’operazione non soggetta a IVA ex art. 2, c. 2, n. 4), DPR 633/1972. Si evidenzia, tuttavia, che parte della dottrina considera sempre soggette a IVA le cessioni gratuite dei professionisti qualora, all’atto dell’acquisto, venga operata la detrazione IVA. Tale orientamento trova riferimento nell’interpretazione letterale dell’art. 2, c. 2, n. 4), DPR 633/1972, ove viene enunciata l’esclusione da imposta per le cessioni gratuite di beni non oggetto “dell’attività propria dell’impresa”. L’esplicito riferimento all’attività di impresa parrebbe quindi escludere i professionisti dalla disposizione. Aderendo a tale interpretazione (a parere di chi scrive eccessivamente prudenziale) è comunque possibile escludere da imposta la successiva cessione gratuita, rinunciando alla detrazione IVA all’atto dell’acquisto del bene. Differentemente, l’imposta può essere assolta dal professionista con emissione di autofattura, fattura (con o senza rivalsa dell’IVA) o con la tenuta del c.d. registro degli omaggi. OMAGGI AI DIPENDENTI (ASPETTI IVA) Gli acquisti di beni da destinare ad omaggio dei dipendenti non possiedono la connessione strumentale con l’attività del professionista per poter esser inquadrati tra le spese di rappresentanza. L’IVA relativa a tali beni risulta pertanto completamente indetraibile per mancanza di inerenza con l’esercizio dell’arte o professione, a prescindere dal costo sostenuto.

OMAGGI AI DIPENDENTI IVA indetraibile La successiva cessione gratuita è quindi esclusa da IVA e non richiede l’emissione di alcun documento fiscale. TRATTAMENTO IRAP Le spese di rappresentanza risultano deducibili con le stesse limitazioni previste ai fini IRPEF (deducibilità limitata all’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta). OMAGGI AI DIPENDENTI (ASPETTI IRAP) Ai fini IRAP le spese de quo rientrano tra i “costi per il personale” e, pertanto, risultano completamente indeducibili.

OMAGGI AI DIPENDENTI interamente indeducibili (se qualificate quali prestazioni di lavoro dipendente) Qualora si intenda collocare tali costi nella species delle spese di rappresentanza, la deducibilità è invece limitata all’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta. BREVI CONCLUSIONI In conclusione si raccomanda di predisporre e conservare idonea documentazione tesa a certificare l’ammontare della spesa sostenuta e, soprattutto, a dimostrare l’inerenza della spesa all’attività esercitata (approntando, ad esempio, un dettagliato elenco dei destinatari degli omaggi).